Was ist Leasing?

 

Es gibt bis heute in Deutschland keine gesetzliche Definition des Begriffs „Leasing“. Allgemein lässt sich Leasing definieren als „Nutzungsüberlassung auf Zeit gegen Entgelt“. Man könnte auch sagen Leasing ist „eine besondere Form der Miete mit besonderen Ausgestaltungsmerkmalen (z.B. Kaufoptionen, Zusatzverpflichtungen zu Vertragsende etc.)“.

Zivilrechtlich wird ein Leasingvertrag grundsätzlich als Mietvertrag angesehen (analog den §§ 535 ff. BGB zur Miete). Das Steuerrecht sieht dies grundsätzlich genauso, so dass ein Leasingnehmer das Leasingobjekt (analog einem Mietobjekt) nicht in seiner Bilanz ausweisen muss. Dafür erscheinen die Leasingraten als Aufwand in seiner Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Einnahmenüberschussrechnung.

Das Leasingobjekt wird stattdessen in der Bilanz des Leasinggebers ausgewiesen. Man spricht hier auch von der „Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums“ zum Leasinggeber. Denjenigen, der das Objekt bilanziert und abschreibt, nennt das Steuerrecht „wirtschaftlicher Eigentümer“.

Allerdings gibt es Leasingverträge, bei denen die Finanzverwaltung Ausnahmen macht. Dies ist dann der Fall, wenn die Finanzverwaltung die Auffassung vertritt, dass es sich bei einem bestimmten Leasingvertrag tendenziell nicht mehr um einen Mietvertrag handelt sondern bei wirtschaftlicher Betrachtung eher ein Finanzierungsvertrag ist. Dabei ist die Abgrenzung nicht immer einfach.

Zur Abgrenzung Miete versus Finanzierung hat die Finanzverwaltung verschiedene Kriterien aufgestellt, anhand derer beurteilt wird, ob bei einem bestimmten Leasingvertrag steuerlich noch Mietvertrag vorliegt, der Vertrag also „off balance“ beim Kunden ist (§ 39 Abgabenordnung, BFH-Urteil, Leasingerlasse). Dabei bieten die Abgrenzungskriterien durchaus Spielräume. Dies ermöglicht Leasingnehmern bisweilen sehr individuelle Vertragsgestaltungen, so dass sich für jeden Leasingnehmer optimale Lösungen für seine persönliche Situation finden lassen. Es ist es allerdings wichtig, dafür den richtigen Vertragspartner zu finden. Dieser sollte nicht nur in der Lage sein, die gesamte Klaviatur der Vertragsgestaltung zu beherrschen. Er muss auch sicherstellen können, dass seine Variante von den Finanzbehörden akzeptiert wird.

Zu dem Thema der Abgrenzung finden Sie im Blog Bilanzierung und Recht weitere ausführliche Informationen.

 

Kreditkauf – Mietkauf – Leasing – Miete

Viele denken bei der Anschaffung eines Investitionsobjekts an die Frage „Kauf oder Miete?“ bzw. „Eigentum oder kein Eigentum?“. Dabei sind diese Fragen doch eigentlich sekundär. Im Prinzip geht es doch nicht um die Frage, ob ich Eigentum erwerben soll oder nicht, sondern um die Frage „Wie kann ich mir die Nutzung an einem Objekt verschaffen?“. Und um sich die Nutzungsmöglichkeit an einem Objekt zu verschaffen, hat ein Unternehmer vier Möglichkeiten:

  1. Kauf (über Kredit oder Eigenmittel)
  2. Mietkauf
  3. Leasing
  4. Miete

Das für die Zurechnung eines Leasingobjektes zur Bilanz des Leasinggebers bzw. Leasingnehmers so wichtige Steuerrecht definiert keine der oben genannten vier Alternativen im Wortlaut. Es regelt hingegen nur, wer in welchen Fällen das Objekt bei sich zu bilanzieren hat. Bei Kauf und Mietkauf muss der Unternehmer das Wirtschaftsgut bilanzieren, bei Leasing und Miete regelmäßig der Leasinggeber bzw. Vermieter. Nachfolgend sollen die obigen vier Begriffe etwas genauer definiert werden:

Kauf

Beim Kauf erwirbt der Unternehmer das Objekt sofort. Er ist von Anfang an zivilrechtlicher und auch wirtschaftlicher (steuerrechtlicher) Eigentümer. Der Eigentumsübergang erfolgt sofort.

Der Unternehmer bilanziert das Objekt und schreibt es ab. Die Darlehens(rest)schuld wird in seiner Bilanz passiviert.

Zinszahlungen weist er in seiner Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Einnahmenüberschussrechnung als Aufwand (Betriebsausgabe) aus. Seine Tilgungszahlungen an die Bank vermindern seine auf der Passivseite ausgewiesene Darlehensverbindlichkeit.

Miete

Gänzlich anders verhält es sich bei der Miete. Hier mietet ein Unternehmer ein Objekt entweder für eine bestimmte Zeit oder ohne feste Vertragslaufzeit an. Es erfolgt kein Eigentumsübergang auf den Unternehmer. Er wird nie zivilrechtlicher und auch nie wirtschaftlicher Eigentümer. Es ergeben sich somit auch keine bilanziellen Auswirkungen beim Unternehmer („off balance“). Er verbucht seine Mietraten als Aufwand in seiner Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Einnahmenüberschussrechnung. Das Investitionsrisiko liegt beim Vermieter, da er regelmäßig mehrere Anschlussmieter benötigt, um seine Investitionskosten voll bezahlt zu bekommen. Die vermietertypischen Risiken bzw. Verpflichtungen liegen eigentlich immer beim Vermieter (Sach- und Preisgefahr, Wartungs- und Instandhaltungs-/-setzungspflicht etc.).

Mietkauf

Beim so genannten Mietkauf handelt es sich um einen Vertrag, bei dem der Unternehmer (= Mietkäufer, Mietkaufnehmer) das Objekt während der Vertragslaufzeit nutzt. Mit Zahlung der letzten Rate geht das zivilrechtliche Eigentum, das bis zu diesem Zeitpunkt beim „Mietverkäufer“ (Mietkaufgeber) gelegen hat, auf den Unternehmer über. Wirtschaftlich entspricht der Mietkaufvertrag somit eigentlich dem Kreditkauf.

Der Unterschied liegt im Zivilrecht. Während der Unternehmer beim Kreditkauf bereits zu Beginn zivilrechtlicher Eigentümer ist, wird er dies beim Mietkauf erst zum Vertragsende. Das Steuerrecht stellt allerdings immer auf den wirtschaftlichen Sachverhalt eines Vertrages ab. Und da bereits heute unwiderruflich feststeht, dass der Unternehmer am Ende Eigentümer des Objektes wird, qualifiziert die Finanzverwaltung den Vertrag als „verdeckten“ Finanzierungsvertrag. Daher ist er bilanziell genauso darzustellen wie ein Kreditkauf. Somit bilanziert der Unternehmer beim Mietkauf das Objekt und schreibt es ab.

Auf der Passivseite weist er nun aber keine Darlehensschuld mehr aus. Vielmehr muss er eine Verbindlichkeit für die Verpflichtung zur Zahlung der Mietkaufraten einstellen. Diese Verbindlichkeit (in Höhe des Barwertes der Mietkaufraten (dieser entspricht dabei den Anschaffungskosten)) wird unter der Position „sonstige Verbindlichkeiten“ in der Bilanz ausgewiesen.

Alle Mietkaufraten müssen nun aufgeteilt werden in einen Zins- und einen Tilgungsanteil. Diese Aufteilung bekommt der Mietkäufer von vielen Anbietern automatisch als Anhang zu seinem Mietkaufvertrag mitgeliefert. Die Zinsanteile weist der Unternehmer in seiner Gewinn- und Verlustrechnung bzw. Einnahmenüberschussrechnung als Aufwand aus. Die Tilgungsanteile mindern auf der Passivseite der Bilanz die Position „Sonstige Verbindlichkeiten“.

Leasing

Zunächst einmal ist ein Leasingvertrag ein Mietvertrag und daher bilanziell so darzustellen wie zuvor bei der reinen Miete beschrieben.

Ein typischer Unterschied zwischen einem Leasingvertrag und einem „normalen“ Mietvertrag ist aber schon, dass beim Leasing (zumindest im Mobilien-Leasing) regelmäßig viele vermietertypischen Risiken bzw. Verpflichtungen wie Sach- und Preisgefahr, Zerstörung durch höhere Gewalt, Wartungs- und Instandhaltungs-/-setzungspflicht über die AGB’s auf den Leasingnehmer übertragen werden.

Hinzu kommt, dass ein Leasingvertrag häufig auch kaufrechtliche Elemente enthält. Leasing steht somit bisweilen im Spannungsfeld zwischen Miete und Mietkauf. Enthält ein Leasingvertrag zu viele Bestandteile, die auf eine „versteckte Finanzierung“ hinweisen, kann die Finanzverwaltung den Leasingvertrag vom Mietvertrag zum Finanzierungsgeschäft „umdeuten“, was dann steuerlich einem Mietkaufvertrag entspräche. Diese Abgrenzung ist nicht immer einfach, aber im Leasinggeschäft von zentraler Bedeutung.

Der Unterschied zwischen Leasing und dem eigentlichen Mietkauf besteht darin, dass ein Mietkäufer mit Zahlung der letzten Rate automatisch zivilrechtlicher Eigentümer wird. Dies ist beim Leasing nicht der Fall. Leasingverträge sind gerade nicht so gestaltet, dass der Leasingnehmer am Ende automatisch Eigentümer wird.

  • Es gibt Verträge, die einen Eigentumsübergang überhaupt nicht vorsehen. Der Leasingnehmer gibt also das Objekt am Vertragsende immer zurück.
  • Bei anderen Verträgen hat der Leasingnehmer eine Kaufoption. Er kann also kaufen, muss aber nicht.
  • Ebenso gibt es aber auch Verträge, bei denen der Leasinggeber den Leasingnehmer zum Kauf zwingen kann, aber nicht muss (Verträge mit sog. Andienungsrecht).

Die Finanzverwaltung beurteilt die Verträge im Rahmen der Bilanzierungsfrage jetzt u.a. dahingehend, wie wahrscheinlich ein Eigentumsübergang am Ende ist. Ist er relativ sicher – z.B. weil der Preis für eine Kaufoption sehr günstig ist – würde die Finanzverwaltung den Leasingvertrag eventuell als Finanzierungsgeschäft (was steuerlich dann einem Mietkaufvertrag entspräche) mit einer Bilanzierungspflicht beim Leasingnehmer (analog Mietkauf) sehen.

Ein weiteres Kriterium für die Bilanzierungsfrage ist die Länge der (regelmäßig) unkündbaren Leasingvertragslaufzeit (Grundmietzeit). Wäre diese z.B. so lange bemessen, dass das Objekt am Laufzeitende wertlos ist, müsste das Objekt in diesem Fall wie beim Mietkauf vom Unternehmer bilanziert werden.

Jetzt stellt sich für jeden Leasingnehmer natürlich die Frage, ob sein individueller Leasingvertrag steuerrechtlich ein Mietvertrag ist oder ob es zu einer Umbilanzierung (Bilanzierung analog Mietkauf) kommt. Dies ist eine der wichtigsten Fragen im Leasing schlechthin. Zur Beantwortung dieser Fragen hat die Finanzverwaltung zahlreiche Regeln aufgestellt, die an anderer Stelle im Blog Bilanzierung und Recht ausführlich dargestellt werden.

Dabei kommt es bei der Beurteilung durch die Finanzverwaltung immer nur auf den Inhalt eines Vertrages an und nicht z.B. auf seine Überschrift. Alleine aus der Tatsache, dass über einem Leasingvertrag „Leasingvertrag“ steht, reicht noch nicht aus, dass das Objekt sicher beim Leasinggeber bilanziert wird. Das Steuerrecht regelt die Frage der Bilanzierung in § 39 Abgabenordnung (AO) und stellt dabei auf den Begriff der so genannten „tatsächlichen Sachherrschaft“ ab. Es analysiert die Verträge beispielsweise dahingehend, wer Chancen und Risiken aus dem Vertrag hat. Zahlt ein Investor im Rahmen seines Leasingvertrages z.B. die Investitionskosten zu exakt 100 Prozent zurück und die vertraglichen Regelungen sehen darüber hinaus vor, dass er nach Ablauf der Vertragslaufzeit das Objekt in jedem Fall käuflich erwirbt, so würde die Finanzverwaltung hier den Leasingvertrag eher als Finanzierungsvertrag und nicht als Mietvertrag sehen. Somit müsste in diesem Beispiel der Investor (Leasingnehmer) das Objekt bilanzieren – analog eines Mietkaufvertrags –, obwohl auf dem Vertrag „Leasingvertrag“ steht.

Die Bilanzierungsfrage ist „die“ zentrale Frage im Leasingrecht. Aus ihr sind nicht zuletzt die zahlreichen Leasingvarianten entstanden. Im Blog Bilanzierung und Recht finden Sie eine ausführliche Abhandlung zur Frage der Bilanzierung (wirtschaftlichen Zurechnung) des Leasingobjektes.